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税法与会计准则对收入确认有什么不同

发布时间:2019-07-07 21:50 来源:未知 编辑:admin

  摘 要:会计准则与税收法规差异,表现在会计与税法所采取的计量属性不同,会计与税法的“真实性原则”不同,会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异,会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异以及会计与税法对“实质重于形式”理解与实施的差异。会计与税法的差异存在原因主要是会计的目标与税法的立法宗旨不同,企业会计必须坚持“权责发生制”的基础,企业会计准则必须考虑国际交流以及经济全球化的需要。对此要依据税法规定进行纳税调整。

  会计准则与税法从表面现象看,都是规范经济活动的法规,所以人们不希望它们之间存在重大差异,这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定:会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少,会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力,税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反,随着经济活动的日益复杂,会计准则与税法的不断完善,二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释,以指导我们的经济工作和理论研究。为此,本人谈些个人见解,供探讨。

  因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息,向所有者报告受托责任完成情况,所以,它必然提出会计信息的质量要求,约束会计人员恪守会计原则和准则,保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标,这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入,但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求,二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面,主要有以下诸方面:

  我国《企业会计准则—基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本,但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致,计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移,确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量;还有当企业实行避税措施,税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外,基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。

  会计为了保证其所提供的会计信息的质量,必须坚持“真实性”原则,这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”,只能是会计法规自己定义的“真实”,绝不是我们日常所讲的实事求是,完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性,很多数据并不是可靠计量取得,而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”,这就是说,会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”;再者就是会计所确认的经济业务,会计所追求的是“可靠、完整、中立”,会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”,即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证,没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法,完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”,但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础,实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵:其一,与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生,金额确定。如工资薪金、原材料消耗等;其二,资产已实际使用;其三,取得真实合法凭证,国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定:“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”;其四,部分款项必须实际支付;其五,必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失,未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异,导致大量纳税调整发生。

  会计必须贯彻“稳健原则”,所谓稳健原则,别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性时,会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用,并且宁肯估高绝不估低;对于可能发生的收益则不计入本期收益;对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的,宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则,目的是资本保全。对于投资者来说,资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润,使所有者杜绝盲目乐观情绪,防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说,一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本,就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的,对于会计计提的很多“减值准备”,没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税,要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”,所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付,其金额必须是确定的,而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在,也导致大量的企业纳税调整。

  会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息,就必须坚持“重要性原则”,应当反映重要的交易与事项,对信息使用者无关紧要的信息可以忽略;税法不承认会计的重要性原则,比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”,即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小,税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。

  会计信息质量要求的“实质重于形式”,是指对交易与事项强调看经济业务实质内容,不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产,法律形式上企业并没有取得所有权,但从实质上看,企业完全控制资产,拥有全部使用权,同自有固定资产没有本质区别;税法也坚持“实质重于形式”,但在理解内涵上却与会计存在重大差异,税法是要求看经济业务主要看其实质,特别是实施反避税措施,主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时,实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”,这里的“实质”要靠会计人员理解、判断,与会计人员自身业务能力相关;而税法却是依法律规定来衡量“实质”,没有法律规定的,税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税,要实施反避税时,那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。

  众所周知,会计记录是税款征纳的最主要依据,企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以,税法的制定尽量保持与会计法规一致,会计准则修订时也尽量保持与税法一致,以减少二者之间的差异,达到减少纳税调整。尽管如此,由于经济活动规模日益扩大,种类不断增加、内容越来越复杂,促使税法与会计准则不断发展完善,在发展过程中二者的差异不是减少,而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察,会计与税法的差异存在主要有以下三点原因:

  第一,会计的目标与税法的立法宗旨不同,这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息,反映经营管理者的受托责任;而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现,促进经济持续发展。众所周知,会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的,它要提供经济决策需要的会计信息,要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下,企业的管理者是受股东的委托,按照“契约责任”来经营管理企业的,他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况,必须向股东提供决策需要的会计信息;而税法从产生的那一天起,就承担着筹集国家管理资金的使命,它必须保证财政收入逐年增长,满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样,尽管二者互相考虑协调,但还是不可避免地产生差异。

  第二,企业会计必须坚持“权责发生制”的基础,而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(Accyual Basis)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础,而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即:凡应归属本会计期间的收入,不是以现金是否收到为标准来确认收入,而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入,即没有取得收取款项权力的,即使收到了现金,也不能确认为收入;凡属于本会计期的收入,即取得了收取款项的权力,即使本期没有收到现金,也要确认为收入记账;同理,凡归属本会计期间的费用,不是以现金是否支付为标准来确认费用,而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说,这种费用的责任与义务已经发生,即使企业没有支付现金,也要确认为费用;这种责任与义务已经发生,即使企业没有支付现金,也应当确认为费用,只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物,是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益,因为企业的股东是经常变换的,不坚持这种会计基础,就会人为的损害股东权益。正因为如此,我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要,因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一,减少征纳成本,大部分计税要以会计的权责发生制为基础;但有时也会以收付实现制为基础,这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金,具有较强的现金支付能力时,即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入),税法也要按收付实现制征收税款入库;当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时,即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收入),在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转,保护税源,促进经济发展,以利于未来增加财政收入。比如,房地产商已取得房地产的预售收入,在没有办理房屋完工决算的情况下,在会计上没有确认为销售收入时,也应当依税法对预售房屋收入征税。又如,企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的,可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入,但税法却不征收税款,待到现金流入企业时再征税。这样做,很明显是保护税源,促进经济发展。

  第三,是企业会计准则作为法规的同时,又是一种文化形态,必须考虑国际交流,必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题,但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位,依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知,我国的《企业会计准则》不断改革,每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢,现在基本做到国际“趋同”。与此同时,我国的税法改革也在进行,但其一直是考虑中国的基本国情,依据经济发展和国情来进行税制改革。

  正因为有上述理由,税法与会计由此而产生差异,尽管人们努力减少二者差异,还是不能统一,纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。

  正因为会计与税法存在差异,而企业的税款计算又是以会计记录为依据的,就要依据税法规定进行纳税调整。

  为什么如此呢?常识告诉人们,在立法层次上,税法高于会计法规;再从重要性方面看,保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以,会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告,但在计算缴纳税款时,将会计记录进行纳税调整,依据税法规定计算交纳税金。

  对于企业所得税,我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。

  年终企业在报送年度所得税纳税申报表时,需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整,调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。

  对于其他税种,企业会计必须在发生纳税业务或者行为时计算应交税金,在主管税务规定的下月固定时间缴纳。如果会计记录与税法规定存在差异,应按税法规定计算应交税金,正确记录在会计账簿中,保证按时缴纳。因为我国税法规定:会计人员有自行计算缴纳税款的义务。

  对于产生会计与税法差异,而会计人员没有依据税法进行纳税调整的,税务机关检查、稽查时发现的,要依照税法规定进行处罚或者计算缴纳滞纳金。

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